实战案例

税法、刑法中，却对市场模式的理解严重滞后。我认为，税法、刑法在涉及民商事领域时，应当尊重正常的市场模式，只要这种模式没有实质侵害国家税收，税法和刑法就应该再所不问。

税务犯罪刑案辩护案例分享（中）

作者：许义娜律师  （注会/注税） 13189013312

一、虚开增值税专用发票犯罪是行为犯还是目的犯

接下来，我讲讲虚开犯罪中的一个比较大的争议，就是该罪是行为犯还是目的犯？这个问题是个大是大非的问题，关系到当事人罪与非罪，是上天堂还是进地狱。从1995年全国人大常委会做出设立此罪的决定，到后来的1996、2012刑法，对该罪均没有“以什么为目的”或者是“为了什么”这类的文字表述。因此在相当长的一段时间里，理论界、实务界都认为（该罪）是行为犯。只要有虚开行为，不论原因、不论结果，都以该罪论处。但是后期理论界、实务界有了不同的声音。

2007年上海“周正毅案”以虚开增值税专用发票罪判处周正毅十年有期徒刑。持“行为犯”观点的人就认为，周正毅涉案的金额是十多个亿，才判十年，明显量刑过轻。但是持“目的犯”观点的人则认为，周正毅根本就没有犯此罪。

案情是这样的，起诉书上写的目的是“为了虚增销售业绩，便于向银行贷款”，所以这个集团内部、企业之间它们就相互对开或者环开。因为增值税是环环抵扣的，其实这种开票方式是没有影响到国家税款的。当时上海国税也出具了国家税款没有损失的这样一份证明。

我目前手上有个案子，涉案的是一家农产品加工企业。按照国家税收政策，由收购企业对企业收购的初级农产品开具收购发票，并按收购金额的13%抵扣增值税。现有案卷的证据是不能够否认企业是没有真实收购。因为这家企业的生产场地以及我等一下会讲到的它的销售金额，都是实实在在摆在那里的。这个案件，企业以及老板一家三口都被刑事立案，目前起诉到了法院。该案有1.7亿的收购农产品发票上的销售个人作证：没有卖过农产品给这个企业。这其实是怎么一回事呢？因为按照各地税务局的监管要求，开具农产品收购发票，是要这个销售农户提供身份信息，然后还要去银行开具银行账户，由企业从对公账户转账支付这个收购款。但在实际操作中，这其实是很难做到的，因此这个企业，包括整个行业都是这么做的。那就是和真实农户的交易就是一手交钱一手交货，然后就找一批身份证，做整套的身份证复印件、银行账户、转账流水出来，去迎合税务机关的这个监管措施。而且这个做法，税务机关都是心知肚明的。我去和税局、检察院沟通时，他们一致认为“我们也不去探究有没有交易，但只要这个发票上的名字不对，就是虚开”。其实这个案子很明显，企业在收购发票上，将农户张三写成了李四。而企业的目的不是为了偷逃国家税款，仅仅是为了手续上的操作便利。因此我坚决地认为该罪是目的犯、结果犯，不具有偷税目的和后果的虚开行为不触犯本罪。

二.立法背景

大家都是律师，犯罪构成方面如何阐述，我就不班门弄斧了。我是想从本罪的立法背景，它的前世今生去讲一讲。

1994年实行新税制改革，对销售交易征收增值税，实行抵扣制，上一手所交的税下一手可以直接抵扣。由于增值税专用发票具有直接税款抵扣功能，无疑就是一张钞票，而且这张钞票的面值是由开票人自己填写，可想而知，人人都可以发行钞票，诱惑力是多么的巨大。而且，当时没有网络，手工开票，监管手段十分低下，加之税务人员参与作案，市面上，大量没有真实交易的增值税专用发票以及票面价格超出实际交易价格的发票泛滥。可想而知，这些专票被企业利用来直接抵扣税款，当时国家税收的流失是如何的触目惊心，增值税税制几乎无法推行下去。

仅凭一纸虚假发票即可向国家骗取巨额税款，这种行为完全不同于原来意义上的逃税犯罪，比起逃税其手段更简单，无需经营，几无成本，查处困难，然而国家税款遭受的损失却是直接的空前的巨大的。当时是1979《刑法》，第一百二十一条　违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。可想而知，在巨大的利益诱惑面前，区区最高三年的量刑，根本不具有任何震慑力。

由此，国家铁血治税，将虚开犯罪从偷逃税罪分离出来单独成罪，并设置死刑。1995年10月30日《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》发布确立虚开增值税发票犯罪罪名，对数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。并在其后写入1997《刑法》放入分则第三章第六节“危害税收征管罪”。2011年《刑法修正案八》取消死刑，保留无期徒刑。因此，毋容置疑，纵观该罪立法背景，如此严厉打击，在于虚开增值税专用发票严重侵蚀国家税基。因此，我认为没有偷税目的也没有偷税结果的虚开，并不是该罪所要打击的对象，不应该以该罪论处。

三. 什么叫虚开，或者说何谓真实交易

接下来，我想谈下什么叫“虚开”，或者反过来说，什么才是真实的交易？虚开发票犯罪的核心就是一个“虚”字，这个写出来是非常容易的，但在实务中并不是那么好判断的。

这里插一句，我看见胡律师谈到票、货、款相一致，这个就是税务机关的“三流一致”。在二十年前，即确立虚开增值税发票罪名之时，“三流一致”的观念应该还是适用的，但是经过二十年市场经济的迅猛发展，整个市场不断创新，交易手段、模式不断发生着变化，“三流一致”在今天其实已经是不适用了。很多企业去买票时，都知道先将钱划到开票企业，然后再通过个人账户转回来。所以，如果现在还是用“三流一致”的观念，就很可能会将假的误以为真，真的误以为假。

我们再说回来，由于目前的交易手段、模式和二十年前相比已经发生了翻天覆地的变化，如果税务机关对市场经济模式理解滞后，那么很可能被商人认为是常识的东西，对相关部门而言却是无法理解的，并且往往视为虚假交易。目前，我正在处理一个的案件，检方指控某企业集团及企业人员虚开增值税专用发票19个亿，案件的一审是在中院。去年10开庭之前，我递交了一份申请法院调查取证书给法院，在其中陈述了申请的理由以及对案件的一些看法。过了两三天，法官就告诉我准备将案件退回检察院，补充侦查，如果补充侦查后仍然没有我需要的证据，到时候我再申请调查取证。这个案件从去年10月份到现在已经将近8个月了，依旧没有开庭。涉案企业是一家燃油企业，旗下有5家公司，这5个公司都有各自的客户。由于历史以及实力的原因，其中只有两家公司负责对外采购，这两家公司能大批量、低价从中石油和中石化购买到燃油，燃油购买后就放置在两个油库。油库不按企业设，集团各个企业共用，只计入库和出库，月末时由集团财务部根据各家公司客户的提货统计出各家公司的对外销售量，这样很肯定的是，另外三家不对外采购公司的库存就是红字，即卖出的比库存还多。在完成统计工作后，财务部会通知相应的公司开具专用发票。由于一个老板控制，所以各公司之间仅在账务上以应收账款、应付款项的形式记账，而没有实际支付货款。为了迎合税务机关的监管，各家公司就根据发票做出了全套的出入库单据，其中还包括运输燃油的船舶资料。公安在侦查后认为出入库单据都是事后制作的虚假单据，还向海事部门调取了海事记录，根据海事记录认定运输资料也是虚假的，而且还查到公司之间没有实际付款，因此认定构成虚开增值税发票犯罪。

这个案件能说公司之间的关联交易是虚假的吗？难道一定要每个企业都设立一个油库，相互之间存在物理移动才能称得上是真正的货物交易吗？我相信没有企业家会这么呆萌可爱，这么不经济，不然早就被市场所淘汰了。应收、应付就不是支付吗，难道一定需要划款才能认定为支付？可见，我们的公安、检察人员没有基础的市场经济知识，对市场的理解还是滞后了。其实，月末统计、确立买卖后再开票，做全套出入库单据，也是管理上的一种方式而非证明虚假交易的证据，况且从财产权属的角度而言，出入库单据实则是在如实反映财产权属的法律关系。

四.多方交易

接下来，我想讲一讲“多方交易”。在目前的市场上，“多方交易”是一种很普遍的情形，但是交易中的交易主体往往容易被误判。我去年办理了一个案件，当时该案处于公安的侦查阶段和税务的稽查阶段，公安需要等待税务的稽查结论。该案是由外地一家再生资源公司案发后牵连上下游而引发的，而我是7月份以造纸厂代理人身份介入的。当时那家外地公司的案子已经在当地进入了法院审理阶段。整个事件过程这样的：我的当事人——一家造纸厂，其生产原料的废纸，一般都是由个体户收购再转售给造纸厂，但是由于个人是开不了增值税发票的，如果造纸厂不能取得增值税专用发票，那它的成本就会非常高，会直接导致其在市场上没有竞争力，甚至亏损，因此大家安排了一个交易模式，个体户与外地公司合作，由外地公司直接与造纸厂进行交易。

在接手案件了解相应的情况，并收集了相关的证据后，我向公安和税务机关递交了一份法律意见，根据法理及证据阐述了相关意见。其中我从民商法角度，就三方在交易中的地位作了一番法律分析，得出的结论是：本项交易的交易主体为外地公司和造纸厂；其次对于货款回流的问题，我们也做出了非常合理的解释，公安、税务机关亦无法否认其合理性。最终，税务机关做出的结论是：以现有证据无法判断企业是否构成虚开增值税发票。于是，公安也就在去年年底撤消了此案。

在实务中，类似多方介入的交易是非常普遍的。我们民商法中有代理、居间、合伙等受法律保护的民事行为，但在我们的税法、刑法中，却对市场模式的理解严重滞后。我认为，税法、刑法在涉及民商事领域时，应当尊重正常的市场模式，只要这种模式没有实质侵害国家税收，税法和刑法就应该再所不问。前述案件中的造纸厂是非常幸运的，因为税务机关和公安是接受了我的观点，但在实务中，类似情形被判处有罪的不在少数，所以这也是我非常愿意投身于税务案件领域的原因之一，我能够用自己所学的专业去改变司法机关的思维，去帮助别人避免无妄之灾。

五.税务机关的认定并非不可动摇

接下来的问题就是：税务机关的认定是否不能动摇？前面我也谈到，现在税务机关的红头文件是可以被审查的，这就说明红头文件不一定正确，那么显然，税务机关的意见、认定就更加不一定正确了，税务机关的决定在刑事领域并不一定拥有天然的权威、不可动摇，我们律师应当去挑战它，大胆质证。说句实话，我至今没有见过完美无缺的税务机关认定意见，只要你去深入，总是能够找到问题的。

通常可以从证据的证明能力、举证责任及能否排除合理怀疑等方面着手，这点与其他刑事案件并没有什么不同，比较特殊的是质证能力和质证效果是需要以财税知识和实务经验作为支撑。之前提到的农产品加工企业一案中，公安、检方就是一字不漏地照搬税务处理决定书的内容，指控企业虚开农产品收购发票1.7亿。然而这份税务处理决定书是存在很大问题的，证人的证言只能够证明他们没有卖过竹子、木头给涉案公司，但不能证明涉案公司没有收购过，这是该案证据证明能力所存在的问题。而且，这些部门还忽略了一个重大的基本常识：在涉案期间，该公司申报的销售收入为2.36亿，在该公司的账上我却发现，其原材料收购为2.1亿。如果按照判决书中1.7亿的虚假定性，那就意味着该企业只有4000多万的真实成本，并且，仅仅价值4000多万的竹子、木头在经过公司之手后，居然能卖到2.36亿，换而言之，1元的东西能卖到6元左右，那这显然不符合低附加值产业的基本常识，是一个非常荒谬的结论。当我和税务机关、检察院沟通后，他们就觉得有点挂不住了，于是他们要求企业提供能够证明1.7亿为真实收购的证据。那这就牵涉到举证责任的分配问题，我们能够举证那当然是最好的，但问题是这些企业都是家庭企业，管理是非常不规范的，他们收购时有过磅单，凭单付款、钱货两清后，单据就全部扔掉了。这样一来我们就没办法来证明收购的真实性，但是根据《行政诉讼法》的规定：税务处理时，认定违法事实时的举证责任是在税务机关，刑事方面则在检察机关，因此，不能由于我方举证不能就可以认定企业交易虚假，但控方对交易虚假的举证不能则会导致指控不成立。

六.核定征收

下面我讲一个逃避纳税案，这里是涉及核定征收能否追究当事企业刑事责任的问题。税务机关对一个船舶维修公司进行税务稽查，由于企业没能提供账本，所以税务机关根据《税收征收管理法》的规定，在财务资料不齐全时，按照核定征收的方法确定征收对象的税额。

税务机关通过计算得出企业偷逃税款600多万，责令企业补交，但企业一跑了之，几个月后，法定代表人杨某在宾馆被抓捕。本案的关键证据就是一份《税务稽查报告》，在事情不清，证据不足的情形下，以核定征收方法确定偷逃税额,但在这种情形下，用一定方法计算出的税额来指控企业犯罪是否合法呢？大家是否觉得存在问题呢？大家都知道，刑事案件定罪量刑的标准是事情清楚、证据确凿，那这就与本案显得非常矛盾，所以我认为在这个案件中，行政处理方面是有《税收征收管理法》作执法依据的，但在刑事案件中，由于其事实不清，证据不足，不符合刑事案件的定罪标准，所以不能够追究杨某的刑事责任。另外，我们也对稽查报告的核定方法提出了很多质疑。在最高院的一个行政诉讼的座谈会纪要中就谈到，“凡是以其他作为兜底的”，这里的“其他”应当与上述列举的有一定逻辑上的一致和类似。那我们这份稽查报告用的方法就完全是另外一种逻辑，而且这种逻辑是非常让人难以理解、认同的。最后，关于这个案件判的比较轻。（待续）