从两则案例谈《税收征管法》第88条之痛
——在中国财税法学研究会2015年年会暨第23届海峡两岸财税法学术研讨会的发言
许义娜律师（注会/注税）
税收，事关国库丰欠，事关民生沉浮。国家税收有强大的国家机器做保障，纳税人有什么呢？申辩、听证、复议跑不出税局，还无法查阅卷宗材料。经常有当事人激动地说，我要和税局打官司，可打官司的门前有两大拦路虎：《税收征管法》第88条，复议前置、纳税前置。大白话就是说，对税务决定不服，必须先交清税款滞纳金，才能够提起复议，复议完毕后，才能够向法院提起行政诉讼。因此，实务中，大量税收决定并没有进入行政诉讼程序予以行政司法审查，而是在60天提起复议法定期限届满后自动发生法律执行效力。全国法院审理的税务行政诉讼案件，20世纪90年代末每年有接近2000个案件；到2004年这个数字下降到每年约1000件；在2007年甚至下降到约300件；近几年则大致保持在每年400件，相对于我国两千多万户企业，每年数十万件税务稽查案件，可以说税收决定几乎都是因复议期限届满而自动生效，因行政诉讼司法判决而生效的微乎其微，几乎可以忽略不计。由此，社会生活中上演了一幕幕心酸的故事，救济无门，真的很痛。
以下《从两则案例谈
会 议 发 言
尊敬的各位老师、各位同仁、各位来宾：大家好！
我是来自盈科广州律师事务所的律师许义娜，近年来主要办理税务争议解决、税务犯罪刑事案件，在所经办的案件中，我深切的感受到《征管法》第88条之痛，这种痛，对涉案当事人而言，是切肤之痛，痛彻心扉，不仅仅是因为关乎金钱财富，更是因为关乎人身自由，在2011年之前甚至还关乎当事人的生命。涉及征管双方重大权益利益的《征管法》目前还仍处于修订之中，尚未尘埃落定，如果按照年初公布的《征管法草案》，第88条虽然对纳税人权益保护有所进步，但落实到实务中我相信作用是有限的，第88条，仍会让纳税人很痛。因此，在今天中国财税法学研究会2015年会，我想借此机会从两则案例谈谈对《征管法》第88条的深切感受，谈谈当事人的切肤之痛，目的就是寄予《征管法》第88条的修订能够站在公民人身权利保护的高度，更加前进一步。
大家都知道目前实施的《征管法》88条对纳税争议司法救济权设置了两个前置条件，纳税前置、复议前置，就是说纳税人要将争议向法院提起诉讼，必须先行政复议，但行政复议的条件是交清税款和滞纳金或提供税局认同的担保，年初的修订稿，前进了一步，复议不需要先纳税，但提起诉讼还是必须先交清争议税款及滞纳金。这就是所谓的“花钱买诉权”，更通俗的讲法就是“没钱就没诉权”“没钱连伸冤讲理的权利都没有”，再直白点说在这个问题上法律是奢侈品。
《征管法》这样规定，是基于我国将征纳关系即税务机关和纳税人之间的关系，定位为权利义务不平等、不自愿、不有偿的关系。因此，国家税款征收优先于纳税人权利保护。但是，由于我国的刑法设立了税务犯罪，纳税人最可能遇到的虚开增值税专用发票犯罪、逃避纳税罪、出口骗税罪，相当一部分此类案件在进入刑事程序之前，当事人当事企业与税务机关之间是存在争议的，相当一部分此类案件是以税务机关的税务处理决定书作为关键主要证据起诉和判案的。因此，从这个角度看，纳税人权利保护不仅仅只是经济利益方面，还涉及公民的人身自由权。
我正在办的案件，税务稽查认定一家竹木加工企业虚假开具农产品收购发票1.7亿，作出的税务处理决定是补税加滞纳金差不多3000万，企业哪里交得起，交不起钱连复议都不行，更妄论诉讼。所以，这个案件很快移送到公安，老板一家三口被刑事立案。公安、检察院、法院基本上是以这份税务决定书作为判断依据，毋须讳言，这是我国目前的国情。其实，税务机关的处理违背了一个基本常识，该司涉案期间有2.36亿销售收入全部出口，税局也不否认这点，企业同期的竹木收购是2.1亿，如果按照税局的认定1.7亿收购是虚假的，岂非企业用4000万的竹子木头就能生产出2.36亿产品？1元钱的竹子木头加工后能卖出差不多6元，企业又无点金术，显然这是违背常识的。税局之所以这么认定，是因为1.7亿收购发票上的收购对象说他们没有卖过竹木给该司。实际情况是，农产品收购企业为迎合税务监管简化自己的手续，准备了一批身份证开票，但收购是真实的，本案，至少1.7亿不可能全部是虚假的。所以，税务稽查认定是有问题的。我们多次与税局沟通，希望他们撤销决定书。税局已意识到有违常识，但决定书已生效，他们不可能自己撤自己。我们的司法国情，生效行政文书就这么一环环被采纳。目前，这个案件还没判，但我们知道要判无罪，法院目前是难以有这样担当的勇气和相关机制作为保障的。本案，如果没有88条的纳税前置，或者允许企业缴纳一部份税款就可提起行政诉讼，我相信，这一家三口应该不至于被刑事追责，应该不至于被处于随时失去人身自由的恐惧之中。
还有一个案例，大概2年前，因为公安机关侦破了虚开发票案件，某市共有20多家广告企业因为接受这些假发票而被稽查。其中一家公司被查出有400多万假发票，稽查算出的补税以及滞纳金200多万。这家公司的老板是一个非常年轻的女孩子，刚出校门几年，很能干，开办这家公司专门通过举办运动赛事为企业做广告，她告诉我，她这几年挣了100万。其实，公司举办运动赛事需要大量临时聘请的工作人员、礼仪、裁判、运动员，劳务费、津贴、饮用水、盒饭、奖金、印刷宣传品等等这些都需要钱，当然这些支出取得的单据不是正规发票，单据加起来差不多接近400万。因此，我们抱着这些单据给稽查看，希望税局能够考虑具体案情，按照该市广告行业平均利润水平核定征收。税局不否认我们要求的合理性，也同情这个女孩子，但告诉我们这20多家公司是省局分派到各区稽查局处理的，已有统一处理方案，他们不可能对该司作出有别于统一方案的处理。开始，女孩还告诉我她男朋友愿意卖掉房子来帮助她，她要去行政诉讼，但后来这个女孩再也联系不到了，税局还来问我能否找到她。今年7月，我看报纸，在一篇该市税局打击违法犯罪的报道中赫然看到了该公司名字，被移送司法机关。不知，这个女孩现在如何了，在看守所、监狱？还是在被网上追逃？总之，这个花样年华的女孩，从此的命运被改写。不难预测，第88条修改如果仅是限于复议不先交钱，基于我国税务机关上下级领导和被领导的关系，以及税务局现在普遍以本局稽查局名义作出税务处理决定，复议也跑不出本局，这样不要钱的行政复议，对纳税人又有多大的意义呢！纳税人依然会很痛。
近日，我有所听闻《征管法》88条修订可能采纳交部分税款就可以提起诉讼的建议，我十分期待这样一种善念、善举能够最终结出修法的善果，实是功德无量。
由于时间限制，我的发言到此，谢谢大家！欢迎交流。（许义娜律师20151205）
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