虚开增值税专用发票案件中的多方交易关系分析
作者：许义娜律师（注会注税）
近期，接触一宗涉税案件，案件已到了法院进入审理阶段。该案有两项指控，第一，A公司为自己虚开1.7亿农产品收购发票；第二，A公司虚开5000多万增值税专用发票给B公司。
阅卷完毕后，我们内心确信这是一宗无罪案件。涉税刑案税法专业性强，基于侦查、检察、法院实务上倾向性采纳税务机关意见的现实，我们需要将辩护工作往前延伸，追根溯源，与税务机关做专业沟通。对第一项指控，公诉机关指控依据是税务处理决定书，目前我们正在对该决定书与税务机关交流，我们建议税务机关对案情的描述及定性方面需要充分确凿的证据，文书用词必须客观精准、案件定性必须严谨，以避免将来可能提起的行政诉讼触发的税务执法风险，由于本项工作正在进行，本文暂且不涉及该项指控我们的观点意见。本篇小文，仅仅围绕第二项指控谈谈我们的看法和观点。
第二项指控，案情大致如此：涉案企业A公司是一家竹制品加工企业。2012年起，外贸企业B公司老板孙某带着王某多次来A公司下订单订购竹制品用于出口，两年时间总共大约购货5000多万，A公司开具了5000多万的增值税专用发票给B公司，B公司利用这些专票办理出口退税500多万。A公司收到的B公司5000多万货款大部分回流到B公司老板孙某个人账户。后因B公司老板孙某涉嫌出口骗税（去年已被判刑），牵连A公司被侦查机关立案侦查，办案机关认为是王某向A公司采购，A公司开具增值税专用发票给B公司属于虚开增值税专用发票。
我们的意见和观点：
一、A公司和B公司之间存在买卖法律关系
该案，由于王某介入交易，导致A公司对B公司的交易关系不能一目了然，但关系不一目了然并不能当然成为否定两家公司之间存在合法真实交易的理由，需要我们对其中的交易关系予以法律分析和定性。
办案机关一直都认为实质是王某采购，其是借用了B公司名义。实际上，民商法上早就确定了代理、承包、借用名义、挂靠、合作等法律关系的合法性和有效性，相关营业税、增值税规定也确认被挂靠人借用人等为纳税义务人。因此在活跃市场经济下，交易合作模式只要不违反法律规定均应得到法律的尊重和保护。该案，王某一直以来都是由B公司老板孙某带着来工厂的，无论是谁和A公司洽谈，最终他们都是以B公司的名义向A公司下单采购。因此，无论B公司与王某基于什么目的、什么合作模式、出资方式金额比例以及利益如何分配，始终都不妨碍二者在对外关系上是以B公司名义出现。现实中，哪一个公司背后的利益受益人不是自然人，哪一个公司不是靠自然人经营的。没有任何一部法律规定，公司背后的利益受益人只能是股东不能是其他方式的合作者；也没有任何一部法律规定，经营公司只能是股东、有劳动合同关系的员工而不能是其他方式的合作者，或者说没有任何一部法律规定，公司以外的自然人不能参与公司的经营分享公司的收益。因此，如果因王某最终获得了B公司出口退税利益的分配，就认为是王某向A公司购货，未免不是认知上对市场经济模式的理解滞后而出现的法律评价错误。
关于合同要素不齐问题。民营企业不签合同或者合同简单、合同要素不齐备是普遍现象，但这并不妨碍民营企业之间发生真实合法的交易。该案，虽然A公司与B公司的合同签订手续不完备，但是民商法明确规定口头合同也是有效的，甚至只要双方交易实施发生就成立法律上的交易关系。因此该案合同签订上的瑕疵，并不能够达到否认双方之间真实交易的证明效力。
二、发生货款回流并非必然就是虚开专票
该案，A公司收到的B公司货款出现了大部分资金回流到B公司老板孙某的情况，因此“三流不一致”坚定了办案机关对虚开的定性。我们一直认为，实务中相当一部分办案机关对 “三流”的认识过于注重形式，放弃或忽视了对真实交易实质的追寻。其实，“三流不一致”能表明的仅是可能存在虚开的疑点，但绝对不是虚开的证据。“三流”为何不一致？需要我们去探究内中的原因以及真相。企业的说法是， A公司需要使用大量现金向农户收购毛竹原材料，B公司老板孙某介绍王某做超市生意手上有大量现金，所以交易双方可谓一拍即合，B公司订货后大部分用现金（或个人账户）结算货款。由于税务机关特别关注“三流一致”，所以为避免不必要的麻烦，B公司又通过汇款方式支付货款以达到形式上的“三流一致”，这样B公司实际上是多付货款。所以，B公司多付的货款A公司当然要退回去，直接退给B公司老板孙某。
货款回流，税务机关与企业有截然不同的解读，税务机关认为B公司就是向A公司买票，汇到A公司的货款被扣掉一部分手续费后再回到B公司老板个人账上，B公司没有购货。我们不否认，确实相当一批无交易的买票案件涉案当事人确实是如此操作的。但在各方都没有确凿的证据支持己方对事件的解读解释时，应按照《刑法》证据排除合理怀疑规则，疑点利益归被告，不能采信办案机关的观点。
三、涉案受票企业当事人孙某的口供的证据效力？
该案，涉案的王某一直找不到，孙某向办案机关承认实质是王某采购。因此，办案机关将孙某的口供作为定案的主要证据。
虚开增值税专用发票犯罪，与偷到抢劫等犯罪比较，具有明显区别，即偷到抢劫等犯罪是自然犯罪，有无偷到抢劫，只要是有正常认知能力的人都能分得清，但是虚开增值税专用发票犯罪属于法定犯罪，是否犯罪是由法律作出规定，满足达到一定的构成要件后才能定位为虚开犯罪。实务中，大多数人对这类法定犯罪的认知是模糊的，特别是在当今如此错综复杂的交易模式下，执法司法机关都不可避免判断失误，如何可以要求这些没有受过任何法律训练的老百姓自己对自己是否是虚开作出判断？
该案，孙某的口供确实认为不是自己公司而是王某购货出口，自己公司是接受A公司虚开专票。显然，孙某的认识是错误的。王某是自然人，我国目前尚不能以自然人名义出口，更没有自然人出口货物可以退税的法律规定。因此，即使该笔业务确是王某的，王某也必须借用出口公司的名义或以与贸易公司合作的方式完成这笔业务才能达到商业目的。不论王某与B公司双方基于什么合作模式、出资方式金额比例以及利益如何分配，始终都不妨碍二者在对外关系上是以B公司名义出现的。2006年，湖南郴州中院郑映辉虚开专票无罪判决案，法院就是基于这种理由判决的，即使湖南省省检抗诉，最终湖南高院仍然基于该理由认定郑映辉和再生资源回收公司是作为一个整体参与市场交易，从而维持原审无罪判决。
该案，王某与B公司是作为一个整体参与市场交易的，这种交易模式并没有违反任何法律，因此，B公司孙某的口供是其在自身不具备法律知识、对法律规定的了解不完全充分的状态下而作出的错误认知。当事人认知错误的口供显然不具有证据效力，法院不应该采信。
四、他案刑事判决书的证据效力？
虚开专票案有个显著的特点，就是上下游企业均涉案，各涉案企业及当事人案件分别由不同的地域执法司法机关管辖。上下游牵连案件，案件的行政处理、刑事判决有先有后，前案生效的行政处理决定、刑事判决书可能被后案的审理作为证据采信。
该案，孙某已判决犯骗取出口退税罪而判刑。因此，该案A公司本罪的辩护面对相当的困难。但是，我们始终认为仅在A公司向其销售货物并开具增值税专票这件事上，如果B公司有实际出口，据此依法获得出口退税，则其行为绝对不是骗税。如果盛泉公司没有将这批货实际出口而是假出口，则B公司骗税成立，但其行为与A公司销售开票行为之间没有任何关联性，是两件不关联的独立的事件，B公司的骗税行为牵连不到A公司。
之前，我们有一案，开票方主管国税机关已向受票方国税机关出具《已证实虚开增值税专用发票通知单》，开票企业涉案当事人已作为虚开专票犯罪进入司法审理阶段，我们的当事企业受票行为的处理处于侦查阶段。我们反复向侦查机关反映表达企业交易形式上达不到“三流一致”，但实质具有真实合法交易的法律意见，请求办案机关不要受开票方刑案影响，以事实为依据、以法律为准绳，独立思考、独立办案。最终，侦查机关接受了我们的观点，案件撤案。
因此，上下游牵连案件，确实会对其他案件造成影响，但坚持自己的辩护观点主张，以证据和事实坚决捍卫当事人合法权利，是律师辩护的应有之义。
实务中多方参与的一些交易，往往很容易被办案机关误判。前段时间，接到的几个咨询电话，都涉及企业与办案机关对交易主体确定上的不同争议，有些企业确实很冤枉。因此，对虚开增值税专用发票案件中的多方交易关系的分析和评判，法律的思维、刑法证据标准的运用非常关键和重要
我们认为，法律不是让人恐惧的，而是应该让人感觉得到公平正义。法律的制定永远滞后于实践，涉税案件的办案审理应该与时俱进，面对复杂、创新等交易，理应尊重市场、鼓励约定，而非削足适履，机械理解，让市场适应税法，适应理想化的交易模式。在交易没有实质侵害国家税权的前提下，理应尊重交易主体的私法自治。（广州许义娜律师20150219 广州）
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