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房地产交易税款承担约定的特别关注
——土地增值税
作者：许义娜律师（注会/注税）13189013312
房地产交易会产生增值税、土地增值税、企业/个人所得税、契税，按照税法规定，其中：增值税、土地增值税、所得税的法定纳税义务人是转让一方，契税是受让一方。但在现实的房地产交易中，不乏大量存在交易双方对税款承担人自行约定或双方分摊的情况。比如，双方合同约定卖家实收多少？或买家实付多少？或一方的包税价多少？等等。这类约定，在某些交易等到交易完成缴税时，双方或一方会突然发现，出现了当初双方或己方并没有预料到、或者忽视的情况，一方因此被要求承担比当初预计更多的税款，有的甚至会导致交易一方的交易变得非常不经济，双方因此争执不下，友谊的小船说翻就翻了。房地产交易中，土地增值税特别容易发生这种情况。因此，房地产交易如果约定税款承担，为避免今后可能的争议以及为解决争议的时间金钱感情代价，特别是金额特别大的项目，交易各方必须对土地增值税予以特别关注。
土地增值税的征收计算方式可谓独立特行，众税中属它的心思最难懂，属它的算法最烧脑，外行人是雾里看花，越看越眼花。房地产交易涉及的各税，增值税、企业/个人所得税、契税都是统一税率，按一定的比例，确定交易价格，税负情况基本上都能一目了然的测算，即使价格发生变动，税负仍然是很清晰的等比变动，交易双方基本上是没有什么争议点的。然而，由于土地增值税实行四级超率累进税率，且税率的确定与扣除项目密切相关，更且扣除项目属于土增税特有的专业术语，自身有非常独特的计算单位、范围和方法，因此税额计算的复杂程度一骑绝尘，让一般人望尘莫及，干这件活还真得非专业人士莫属。笔者曾在一宗土地增值税分摊争议诉讼案中，需要预先了解不同情况变动下的税额变化，做到知己知彼，知道自己的底线在哪里，为此当事企业特别聘请了税务师事务所，但笔者复核时仍然发现了税务师的错误（因为笔者本身也是税务师，在成为律师前干过这些活，而且还干的很认真也很漂亮），在对大额交易税额的计算过程中，其中的一点点错误，也可能谬以千里，导致判断失误。
土地增值税税率表 |
级数 | 增值额与扣除项目金额的比率 | 税率（%） | 速算扣除系数（%） |
1 | 不超过50%的部分 | 30 | 0 |
2 | 超过50%至l00%的部分 | 40 | 5 |
3 | 超过l00%至200%的部分 | 50 | 15 |
4 | 超过200%的部分 | 60 | 35 |
如果价格发生变动，包括税务机关重新认定计税价格，情况就会变得非常复杂。由于适用税率可能的变化，土地增值税随之会发生不等比的变动，特别是某些特殊的物权转移方式下，征收方式发生变化的情况下，对各种情况的可能，以及各情况的排列组合，如不深谙土增税计算原理和方法，兼熟悉理解具体交易标的以及方式的法律属性，难免考虑不周全，最终的结果可能会超出当初约定时各方的心理底线。如果涉及房地产项目局部的税款承担，由于土地增值税独特的清算单位概念，双方对计算方法的选择上就已存在根本性的分歧，更是争议巨大，矛盾不可调和。
笔者经办的某土增税款承担案，甲乙双方约定将共同开发的项目部分物业实物分配给乙方，分配房产涉及的税费由乙方承担，其余房产归甲方。对营业税、企业所得税的分摊方法，双方都没有任何异议。后土地增值税清算，整个项目税款1.2亿，甲方要求乙方承担其取得物业部分的土地增值税税款，但双方主张的金额差异十分的悬殊，甲方主张按面积分摊算出来是1700万，乙主张取得物业自成独立清算单位按土增值税清算公式算出来是90万。当时合同约定不明，现在各方站在自己的立场上，都能够找出有利于自己的理解、解释和理据，对自己的主张都讲得头头是道，甚至一方还聘请了大学著名税法教授出具法律意见。由于对方的主张和己方心理底线相去甚远，如按对方主张，都觉得自己吃了大亏，于己是巨大损失，双方根本无法协商，最后唯有诉讼，耗时费力，原本良好的合作关系，难免不生芥蒂。
另某案，因特殊的原因所致，土地是甲方土豪公司的，房子是乙方富贵公司出资建的。现双方约定连地带房一起转到乙方富豪公司名下，转让价格是2000万。实际上该价格只是土地的价格，不是整个房地产的价格，现在双方都不知道税局认定的计税价格会是多少（税局一定会把房子的价格算上），但知道一定会高过2000万。由于甲方土豪公司只收乙方富豪公司2000多万，土豪公司实际上就是卖地，因此，土豪公司只愿意承担自己收到的土地转让收入2000万对应的税款。营业税、企业所得税很容易算，约定起来也很容易，但土地增值税就复杂很多。经办律师于是咨询笔者，其起草的条款表述有无疑义。“甲方承担土地转让价款不超过人民币21331200元（大写：人民币贰仟壹佰叁拾叁万壹仟贰佰元整，含本数）部分涉及的土地增值之土地增值税，其余部分的土地增值税由乙方承担；”
笔者认为，如果适用税率不变，税额是具有确定性的，这样的表述没有问题。但由于计税价格不确定，税率是否保持不变也不确定，如果适用税率一旦变化，以上条款表述下的税额就不具有确定性了。打个比方，假如当时大家预计的计税价是3000万，算出来的土增税是200万，则甲、乙各自承担100万；但如果实际的计税价是4500万（1.5倍），算出来的土增税可能就是360万（1.8倍）了。这时候，各方就一定会出现不同的主张。分摊方法①甲100万、乙300万；分摊方法②甲133万、乙267万，甲一定选择方法①的100万，乙一定选择方法②的267万，而且各方都能找到支持自己的理由，各方陷入公说公有理婆说婆有理的循环。
鉴于土地增值税实行四级超率累进税率，税额的变化与是按非等比例变化。因此，建议交易各方全面梳理交易背景条件，以及各方的具体要求，然后把各种情况下的税额都测算出来，据此协商，达成利益平衡后，清晰地约定明确的税款负担条款，以保证待将来实际缴纳时，各方负担的土地增值税只有唯一的计算方式，只有唯一的计算结果。（许义娜律师20171101于广州
电话13189013312）
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