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论税务执法文书在涉税刑事案件中的法律地位和作用 —— ⑤以案例谈存在的问题

发布日期:2020-06-03 10:51 浏览次数:

论税务执法文书在涉税刑事案件中的法律地位和作用 —— ⑤以案例谈存在的问题

作者:许义娜律师(注册会计师/注册税务师)

虚开增值税专用发票罪辩护律师、

中国法学会财税法学研究会理事、

广东省律协经济犯罪专业委员会委员、

广州市律协财税专业委员会委员

亲自办案的律师

手机/微信:13189013312



税务执法文书“所依据的证据是否符合三性要求并达到了高度概然性标准在行政诉讼前或者刑事诉讼审判前是不确定的。即使是在行政诉讼中被法院认可,也不一定符合刑事诉讼的证据要求。”

【续 ④应该归类于专家意见】

(二)税务执法文书可能存在的实体局限性

如果税务执法文书确认行政相对人存在违法行为,准确的范畴只局限于确认行政意义上的违法行为,至于是否构成刑法意义上的犯罪,需要法院通过刑事诉讼程序、运用刑事诉讼证据规则、法律逻辑予以判断。由于税务执法文书依据的证据远低于刑事诉讼的证据标准,加之税务部门的专长更侧重于技术性经济性,证据运用规则、法律逻辑、法律适用等法律能力相对较弱,因此,导致税务执法文书“所依据的证据是否符合三性要求并达到了高度概然性标准在行政诉讼前或者刑事诉讼审判前是不确定的。即使是在行政诉讼中被法院认可,也不一定符合刑事诉讼的证据要求。” (注1)以下笔者通过案例,分析在实务中接触到的税务执法文书显露出来的问题。

1、税务执法文书对违法事实的认定违背基本常识

笔者经办的某虚开其他抵扣发票犯罪案,税务处理决定书认定企业2.14亿原材料(竹木薪材)采购中1.7亿为虚假采购,证据就是对应这1.7亿采购的农产品收购发票上的销售人的证言,他们没有销售过竹木薪材给该企业。该企业的销售是2.36亿,已经税务机关证实是真实的销售金额,由此引发出一个非常常识性的问题,按照税务执法文书,岂非企业用4400万竹木薪材就能加工出2.36亿产品,即1元钱的竹子木材经企业加工后可以卖出5.4元,显然这种结论不符合该行业的投入产出比,企业又无点金术,税务机关的稽查结论经不起常识和逻辑的推敲。然而,该案已通过侦查、审查起诉到了法院审理阶段,公诉人始终坚持税务执法文书的观点。

2、税务执法文书认定所依据的证据不具有证据的三性

另一起涉嫌逃避纳税的案件,税务执法文书认定企业偷逃资源税、企业所得税。税务机关采用核定征收方法,直接从中介机构出具的某年度《矿山储量年报》取数企业该年度采矿量,然后根据该年度企业从民爆公司购买的炸药数量计算出炸药单耗标准,税务机关依据此单耗标准推算出企业6年期间的采矿量,再计算确定企业应缴资源税应缴企业所得税,从而认定企业偷税。

该案,税务执法文书的最大的问题在于作为其核定计算税款基础的《矿山储量年报》不具有证据的三性。《矿山储量年报》是矿山企业年检资料,按照国土部门要求由企业自行编制或由企业委托中介机构编制,并需经国土部门审核通过。然而,税务机关核定计算税额所依据的该份年报,并非企业自己编制或委托中介机构编制的,企业并没有盖章确认,因此不具有合法性;国土部门委托的地质机构审核意见对该年报提出10项意见,要求按照意见修改后予以通过,然而该报告并未按审核意见要求修改。审核意见提出的意见,包括对年度开采量的核定方法提出异议,显然是不确认年报确认的开采量,因此年报不具有真实性;由于中介机构并未到企业现场测量,年报中的测量数据并未获得企业确认,测量数据的来源不明,与该企业无关,因此年报不具有关联性。

3、税务执法文书核定税款所采用的计算方法随意混乱

对于逃避纳税罪,逃避缴纳税款的数额以及占各税种应纳税总额的比例,是影响是否构成犯罪、以及情节轻重的决定性因素。偷逃税案件,税收征管法第三十五条规定了税务机关可以采用核定征收的情形,征管法细则第四十七条规定了“(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;(二)按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定;(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定;(四)按照其他合理方法核定。”。因此,在税务机关采用核定征收方式时,不同的核定计算方法必然会得出不同的偷逃税金额结果,由此不可避免会引发当事人不同的甚至较大差异的法律责任。

杨勇平逃避纳税案(注2),二审法院认为:“由于稽查部门检查偷税情况时,杨某等人不予提供准确数据,税务稽查部门依照规定进行核定,并依程序告知,故原审法院采信稽查部门核定的偷税金额合法合理。”故驳回上诉,维持原判。然而,该案税务稽查采用核定征收,其具体的核定征收计算方法却逻辑混乱,既谈不上合法更谈不上合理。当事企业从事船舶维修安装工程业务,工程分为包工包料和不包料方式。公诉人指控被告人杨某(企业法定代表人)逃税金额350万,犯罪手段是通过虚增主要原材料成本860万,据此按17%计算少交增值税、按25%计算出该司少交企业所得税合计350万,认定为偷逃税额。

虚增主要原材料成本860万是税务机关通过核定的方式计算出来的,具体计算方法是:

第一步,用企业申报的全部收入和全部材料成本计算出“收入材料成本比”;

第二步,用包料工程收入乘以“收入材料成本比”计算出“包料工程收入对应的材料成本”,并将该成本直接认定为企业的全部成本;

第三步,将其余的企业成本860万认定为虚增成本,并据此计算出偷逃税额350万。

这种计算方法,第一步计算“收入材料成本比”是建立在企业全部工程是包工包料的假设之上,第二步又将企业收入区分为包料工程收入和不包料收入,明显自相矛盾、逻辑混乱。同时还假定企业的不包料工程无任何物耗,对企业施工工艺明显的陌生不了解。而且,在某项工程合同与业主出具的单位证明矛盾的情况下,采信单位证明而不采信书证合同,将该项工程收入作为不包料工程收入处理。同时,适用税种也存在错误,其中挖泥船机电设备安装工程,属于建筑施工业,依法应该按3%征收营业税,但税务稽查按照17%计算增值税。因此,本案例何来二审法院所认定的税务执法文书合法合理。

4、税务执法文书缺乏三段论的推理结构

在虚开增值税专用发票案件中,几乎都有《确认虚开增值税专用发票的证明》《已证实虚开通知单》这类执法文书的身影,事实上影响了相当数量的案件对违法事实的认定。数年前,笔者办理的某造纸厂涉嫌虚开增值税专用发票刑事案,开票企业是上海的一家再生资源公司,造纸厂所在地的国税机关取得了上海国税出具的《确认虚开增值税专用发票的证明》并移送给公安机关。该证明非常简单,一句话定性,就是什么号码增值税专用发票属于虚开,没有列举任何事实依据,税务机关调查了什么事实,取得了什么证据,调查取证是否充分确凿,或者甚至税务机关有无调查取证,均一概不得而知。然而,这样一个在法律逻辑上缺乏三段论结构的证明,却将企业死死地钉住,税务机关、公安机关认为这就是他们认定造纸厂虚开增值税专用发票的一个证据。后来笔者介入该案,从交易模式、交易法律关系的角度与税务机关、公安机关进行专业沟通,取得了税务机关、公安机关的认同,该案才得以撤案。从法律逻辑的三段论结构而言,大前提是法律规范,小前提是事实依据,因此,缺少了小前提即事实依据的税务执法文书,其缺乏三段论的推理结构往往成为其证明效力的一个硬伤。

5、税务执法文书所依据的规范性文件合法性有待审查

以上税务执法文书存在问题的症结在于,税务人员对证据规则的不了解或忽视,对常识逻辑经验法则的缺失或忽视,以及法律适用能力的欠缺。毕竟绝大多数税务人员并没有接受过专业的法律训练,法律素质法律素养尚不足以承担司法职责。然而,由于我国税收执法活动大量依赖税收规范性文件,税务执法文书所依据的规范性文件的合法性问题更是无法回避,直接影响税务执法文书的证据资格以及证明效力。税务稽查中,税务机关适用税务机关自身的规范性文件(俗称红头文件)对案件予以定性是比较普遍的,关于红头文件的合法性问题,2014年底修订的《行政诉讼法》已有明确的立场,明确了司法机关对行政机关规范性文件的附带司法审查权。著名的陈德惠律师事务所及陈德惠被控偷税案(注3),税务执法文书认定陈德惠偷税的依据是地方性法规《大连市税收征收管理条例》,然而,该地方性法规实质上扩充了《刑法》201条的偷税定义,罪刑法定,显然这类地方性法规是不能够作为定罪的法律依据。该案,一审判决有罪,二审宣判无罪。

(三)查明事实法律定性是司法机关义不容辞的职责

税务执法文书仅是税务机关单方面的意见观点,其包含了税务人员的主观判断,反映的是税务机关的法律水平和法律能力,仅能作为司法办案机关的专业性技术性方面的参考材料,其性质与作用与辩方提供的专家论证意见并无二致。涉税刑案中涉及的事实认定以及税务行为定性均属于司法裁判权的范畴,只能由依据宪法享有司法权的主体作出,这是司法机关义不容辞的职责,决不能让渡给其他主体。

司法办案机关如果因自身缺乏税务专业判断能力而恪守“司法谦抑”,“善意”尊重税务机关对税法的理解和诠释,事实上就是将司法权利让渡给了行政机关。司法是维护社会公平正义的最后一道防线,因此,司法机关决不能放弃自己的职责,将发掘事实、适用法律的重任转交给税务机关,甚至税务机关充当起类似公诉人的角色,甚至分享国家审判权。(注4)

注①:廖仕梅:“税务稽查局的核定结论在刑事案件中的作用”,《中国税务律师评论》第2卷

注②:杨勇平逃税罪刑事裁定书

http://openlaw.cn/judgement/8db5fb35e3b645ab89c29b7056cd65bd?keyword=%E6%9D%A8%E5%8B%87%E5%B9%B3 访问时间:20160410

注③:熊伟:“陈德惠律师事务所偷税案的几个法律难题”,《税法解释与判例评注》第2卷

注④:同③

【下续 ⑥】



【关键词】许义娜律师 虚开增值税专用发票罪 虚开发票罪 虚开增值税专用发票罪案件辩护律师 税务犯罪辩护律师