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论税务执法文书在涉税刑事案件中的法律地位和作用—— ③ 属于证据吗?

发布日期:2020-05-28 23:01 浏览次数:

论税务执法文书在涉税刑事案件中的法律地位和作用—— ③ 属于证据吗?

作者:许义娜律师(注册会计师/注册税务师)

虚开增值税专用发票罪辩护律师、

中国法学会财税法学研究会理事、

广东省律协经济犯罪专业委员会委员、

广州市律协财税专业委员会委员

亲自办案的律师

手机/微信:13189013312



司法实践中,更多的时候是作为书证、鉴定意见看待和使用。但是,笔者对此观点和此类实践做法持否定意见。



【续 ②在涉税刑案中的应用现状】

二、执法文书在证据形式类型归属上的困惑

1

税务执法文书不属于书证鉴定意见之外的其他证据种类

《刑事诉讼法》第四十八条规定,可以用于证明案件事实的材料,都是证据。证据包括:(一)物证;(二)书证;(三)证人证言;(四)被害人陈述;(五)犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解;(六)鉴定意见;(七)勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录;(八)视听资料、电子数据。

可见,税务执法文书是否属于证据,在于其是否可以用于证明案件事实。在此,笔者从证据种类的角度去分析。

很明显,税务执法文书不可能归属于物证;犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解;勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录;视听资料、电子数据,理由无须多言。虽然犯罪的共同特征就是具有社会危害性,但国家不能成为被害人,税务机关也代表不了国家,因此税务执法文书也不是被害人陈述;至于证人证言,首先证人只限于自然人,税务机关是拟制法人,证人主体资格不适格;其次,证人证言中的证人应是亲历事件或了解案情,显然税务稽查机关在立案稽查前并无亲历事件也不了解案情,因此稽查结论也不是证人证言。

司法实践中,更多的时候是作为书证、鉴定意见看待和使用。但是,笔者对此观点和此类实践做法持否定意见。

2

税务执法文书不属于书证类证据

书证的显著特征就是,书证一般是在行为发生过程中形成的,而不是在事后形成的,并且书证的内容不以事后各方的主观意志为转移。

税务执法文书是税务机关对当事人过去已发生的税务行为进行调查后,所形成的意见观点总结,显然,税务执法文书并不是在当事人税务行为发生过程中客观形成的反映税务行为的文字材料,而是事后税务机关基于自己的认知判读所作出的对事实对行为定性的结论,体现出税务机关一定的主观性,因此,税务执法文书并不属于书证,司法实践中将税务执法文书作为书证看待和使用,明显错误。

3

税务执法文书不属于鉴定意见类证据

《刑事诉讼法》第一百四十四条规定:“为了查明案情,需要解决案件中某些专门性问题的时候,应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。” 2005年全国人大常委会颁布的《关于司法鉴定管理若干问题的决定》(以下简称《决定》)中,第一条就指出“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。”因此,鉴定意见是鉴定人根据自己所掌握的专业知识和科学技术手段,对案件中所涉及的专门性问题进行分析判断后所产生的一种倾向性意见,它是鉴定人认识的结果。(注1)

司法实务中,因税务执法文书的专业技术性以及税务机关的专业性地位,致使司法办案机关更加倾向于将税务稽查认为是鉴定意见类的证据。然而,将税务执法文书认定为鉴定意见类证据并使用,与法律规定相去甚远。

第一,司法鉴定属于诉讼活动,必须是由办案部门指派或聘请而启动,而税务稽查是行政程序不属于诉讼活动,由税务机关自行自主启动,并非是由办案部门指派或聘请;

第二,鉴定意见所需要的检材由委托机关(公检法)提供,不能由鉴定人自行收集,而税务执法文书所依据的材料是由税务机关自行收集调取

第三,税务机关和税务人员不具有司法鉴定资格。《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》第二条规定,国家对从事物证类鉴定的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度。《公安机关鉴定机构登记管理办法》第八条规定“鉴定机构经登记管理部门核准登记,取得《鉴定机构资格证书》,方可进行鉴定工作”。《公安机关鉴定人登记管理办法》第八条规定:“公安机关鉴定机构的鉴定人,经登记管理部门核准登记,取得《鉴定人资格证书》,方可从事鉴定工作。” 可见,出具司法鉴定意见的鉴定人有刚性的资格门槛要求,鉴定机构须取得鉴定许可证,鉴定人须取得鉴定人资格且须在鉴定机构工作。税务机关是国家行政机关,行使着政府的税收征管职权,不能成为司法鉴定机构,事实上也不持有鉴定许可证。而税务人员是国家公务员,自然也不能成为司法鉴定人。

第四,《司法鉴定文书规范》对落款的要求由司法鉴定人签名或者盖章,并写明司法鉴定人的执业证号,同时加盖司法鉴定机构的司法鉴定专用章;同时要求司法鉴定文书正文标题下方编号处应当加盖司法鉴定机构的司法鉴定专用章钢印。而税务执法文书只有税务机关加盖的公章,该份结论的出具人是谁不得而知,是否具备鉴定意见鉴定人的专业资质要求不得而知。

第五,依据刑事诉讼法规定,可以要求出具鉴定意见的鉴定人员出庭作证。税务执法文书往往是税务机关的检查、审理、法规、审理委员会各部门共同沟通集体讨论决定的。那么针对税务执法文书,如法庭认为有询问的必要,应该由税务机关的什么人员出庭作证,并承担证人的义务?

第六,中立性问题。税务执法文书本身就是税务机关对当事人作出税务处理行政处罚的行政法律文书,据此税务机关要求当事人补缴税款、滞纳金,缴纳罚款,在行政诉讼中,当事人和税务机关属于原告和被告的关系,因此税务机关与涉税刑案的当事人具有利害关系,而鉴定意见的鉴定人恰恰要求不得与案件具有利害关系。可见,如果将税务执法文书视为鉴定意见,税务机关则既是“运动员”又是“裁判员”,自侦自鉴,欠缺中立。

第七,鉴定意见只限于应查明的案件事实本身,并在事实基础上提出专业性技术性的鉴别和判断的意见,而不直接涉及对案件有关事实的法律定性作出评价。鉴定意见,如果有违法性结论,则超越鉴定人的职责和权限。鉴定人只能运用自己的专长就事实部分进行鉴定,不能越俎代庖替司法机关进行法律判断。(注2)税务稽查意见恰恰是就当事人行为而作出的存在税收违法性的结论文书。

所以,仅仅是从鉴定意见的法定形式要件、程序要件分析,税务稽查就已不属于鉴定意见。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第八十五条规定,鉴定机构、鉴定人不符合法定资质的,鉴定意见不能作为定案的根据。直接将不符合形式要件的鉴定意见排除在定案的根据之外,那么税务执法文书也应该被排除在定案的根据之外。

注①:汪建成:“司法鉴定基础理论研究”,载《法学家》,2009年第4期

注②:熊伟:“陈德惠律师事务所偷税案的几个法律难题”,《税法解释与判例评注》第2卷

【下续 ④应该归类于专家意见】

【关键词】许义娜律师 虚开增值税专用发票罪 虚开发票罪 虚开增值税专用发票罪案件辩护律师 税务犯罪辩护律师