律师视角

论税务执法文书在涉税刑事案件中的法律地位和作用—— ② 在涉税刑案中的应用现状

作者：许义娜律师（注册会计师/注册税务师）

虚开增值税专用发票罪辩护律师、

中国法学会财税法学研究会理事、

广东省律协经济犯罪专业委员会委员、

广州市律协财税专业委员会委员

亲自办案的律师

手机/微信：13189013312

办案部门对税务执法文书是作为或者事实上是作为证据看待，而且几乎是过度依赖，甚至是天然的习惯性的直接采信。

【续上】

一、税务执法文书在涉税刑案中的应用现状

（一）本文所讨论的税收执法文书限于涉及实体内容的执法文书

税收执法文书，从内涵上界定可以定义为“承载税收执法行为的法律文书”（注1）。《税收征收管理法实施细则》第一百零七条列举的税务文书包括：（一）税务事项通知书；（二）责令限期改正通知书；（三）税收保全措施决定书；（四）税收强制执行决定书；（五）税务检查通知书；（六）税务处理决定书；（七）税务行政处罚决定书；（八）行政复议决定书；（九）其他税务文书。

但税收执法实务中，税收执法文书的表现形式并不限于该条文的列举。2005年11月1日国家税务总局的《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》(国税发[2005]179号)发布了67份文书的样本，加上总局已经通过其他规范性文件发布的文书样式，税收执法过程中所需要的文书种类繁多，可以大致分类为程序性文书和实体性文书。

其中，《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》等涉及实体内容的执法文书，涉及税务机关对案件事实的认定以及行政处理结论，基于本文探讨目的，是本文研究的对象，而程序性执法文书则不在本文探讨之列。

因此，本文所探讨的全部问题均同样适用于本文未列示但涉及事实认定、税务专业结论的其他类型形式的执法文书，这些主要包括税务机关向公安机关移送涉税案件时附送的执法文书，以及公安机关要求税务机关出具的执法文书或税务鉴定意见。

（二）相当一部分涉税刑事案件是税务稽查先行

涉税刑事案件，其中有部分是税务机关在税务稽查中发现涉嫌犯罪移送司法机关而启动，也有部分是公安机关发现犯罪线索直接立案启动。公安机关启动的涉税刑案，由于案件涉及税务专业性，也可能会协调税务机关税务稽查先行。

２００９年２月２８日《刑法修正案（七）》实施，修改后的《刑法》第二百零一条第四款，其中“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，不予追究刑事责任”的规定，体现刑法旨在给予初犯纳税人改正错误机会的“更人性化的保护”权利和保障国家税收最大程度实现征收，因此对于初犯纳税人涉嫌逃避纳税罪的刑事案件，大多数情况下税务稽查行政程序前置属于应然。

2010年5月7日《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追除非诉标准的规定（二）》第五十七条“逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；”虽然同时也规定“纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究”，但由此可窥见，对逃避纳税罪的立案侦查，司法实务中税务稽查行政程序前置较为普遍。

笔者实务接触到的逃避纳税案件，均是税务机关先行处理，即使有些案件公安机关已实际介入但也是局限在配合协助税务机关调查取证。因此，实务中涉税刑案中相当一部分案件在司法流程前端是由税务机关稽查先行，然后再移送司法机关。

按照《税务稽查工作规程》第六十条规定，发现税收违法行为涉嫌犯罪时，税务机关工作人员应填制《涉嫌犯罪案件移送书》，经所属税务局局长批准后，依法移送公安机关，并附送以下资料：（一）《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》；（二）《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的复制件；（三）涉嫌犯罪的主要证据材料复制件；（四）补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚情况明细表及凭据复制件。

因此，税务机关移送案件所附送的以上资料，是案件刑事诉讼活动中侦查卷宗资料的重要组成部分。其中，《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》是反映税务执法的结论性文书，对整个涉税刑事诉讼活动影响巨大。

（三）司法实务中过度依赖税务执法文书

在笔者经办的一些涉税刑案中，深深地体会到整个司法流程包括侦查、审查起诉、审理，公检法办案部门对税务执法文书是作为或者事实上是作为证据看待，而且几乎是过度依赖，甚至是天然的习惯性的直接采信。

笔者随机查阅裁判文书网涉税案件裁判文书，这种感觉也甚是强烈。比如汕头马云鹤案判决书摘录：“9.汕头市国税局稽查局出具的关于爱多公司的调查报告、税务稽查报告、税务处理决定书及虚开发票明细表，各地税务机关分别出具的关于各涉案开票企业的《已证实虚开发票通知单》、税务协查回函、更正函、税务稽查报告及税务行政处罚决定书，证实爱多公司在2003年1月1日-2005年6月22日共接受17家企业84套进项增值税专用发票，税额合计57453546.51元；开给7家企业12套销项增值税专用发票，税额合计322789.15元均属虚开。10.税务主管机关出具的证明材料，证实2003年2月-2005年12月，爱多公司接受23家企业1830套虚开增值税专用发票和虚开给8家企业98套增值税专用发票抵扣税款的情况。”。

类似马云鹤案（注2）将税务机关行政文书（包括税务执法文书）作为证据使用并直接采信，在裁判文书网上这样的涉税案件裁判文书并不少见。笔者的一些同事曾长期在经侦部门工作，和他们交流侦查阶段对涉税刑事案件的处理，他们都毫不犹豫的说自己都不懂财务税务，当然要按照税务机关的意见处理。笔者一位认识的法官讲，税务机关移送的资料、工作底稿他根本就看不懂，前面的侦查、审查起诉部门都采信税务执法文书，他不可能不采信稽查结论。

由此可见，在涉税刑事案件司法流程中，税务执法文书对司法各阶段办案人员影响巨大，司法人员过度依赖税务执法文书，对涉案当事人定罪量刑影响巨大，因此，笔者认为探讨税务执法文书在涉税刑事案件的法律地位和作用有着非常必要的现实意义。

注①：胡邵峰著《税收执法与文书》

注②：马云鹤、陈某等虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，马云鹤行贿罪等再审刑事判决书

http://openlaw.cn/judgement/6a317a7b13e6405c9a418f36b390a839

访问时间：20160411

【待续】

【关键词】许义娜律师 虚开增值税专用发票罪 虚开发票罪 虚开增值税专用发票罪案件辩护律师 税务犯罪辩护律师