律师视角

虚开犯罪属于危险犯的理由

作者：许义娜律师（注册会计师/注册税务师）

虚开增值税专用发票罪辩护律师、

中国法学会财税法学研究会理事、

广东省律协经济犯罪专业委员会委员、

广州市律协财税专业委员会委员

亲自办案的律师

电话/微信：13189013312

本文来源于法律出版社《涉税刑事案件实务》一书中许义娜律师编写的第五章“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；虚开发票罪”，但有所删减调整。

司法实践中，虚开罪是最具有争议的一个罪名，设立至今已有二十三年，却仍然在最基本的犯罪构成上未能达成一致，无论是理论还是实务，有众多不同的观点，大致如下：

█▌行为犯说

虚开增值税专用发票是行为犯，只要有虚开行为，无论是否已虚开的发票取骗取税款，均构成犯罪。

█▌目的犯说

只有主观上具有骗税目的，客观上危害国家税收且达到一定程度时才应列入刑法的打击范围。

█▌结果犯说

以虚开行为实际造成国家的税款损失并达到法定数额才构成犯罪。

█▌危险犯说

行为人的虚开行为只要将国家税收置于被侵害的可能性就构成本罪，不需要判断主观上是否具有偷税的目的与意图，也不需要损害税收结果的实际发生。

查看裁判文书网判决，裁判迥异，有的判决书明确虚开犯罪就是行为犯，只要虚开发票的行为完成即构成犯罪，但有的判决书却认为不以偷逃税为目的的虚开发票不构成虚开犯罪。同一个国度，同一个《刑法》之下，类似行为，但行为人的命运却截然，虚开犯罪司法的现状有违司法的统一性、公平性、明确性，令社会公众充满疑虑和不安。

对此，我们更加倾向认同危险犯说，理由如下：

行为犯观点，在设立本罪的初期确实不会存在太大的问题，因为当时的经交易模式简单，市场模式也单纯，增值税专用发票几乎只用于税款的抵扣和退税，并没有其他的用途。但是，随着经济的逐渐活跃，市场模式的急剧变化，企业经营的目的和需求也开始变得复杂和复合。

比如，上级单位、股东对企业经营者有了业绩的要求，金融机构贷款对企业有了交易量、经营规模的要求，增值税专用发票开始有了证明业绩、交易量、经营规模的作用。然而，企业的经营业绩规模的实质的极大的提升并非易事，不是朝夕就可以铸就。由此，在没有真实交易的情况下对开、环开增值税发票成为虚增企业业绩规模的捷径，众多企业是趋之若附。

显而易见，这种方式下的虚开增值税专用发票并非以偷骗国家税款为目的，而且，依据增值税原理，也不可能导致国家税款损失。因此，如果仍然按照行为犯的观点去衡量评判，这种虚开行为无疑必然构成虚开犯罪。

然而，对一个根本不可能造成国家税收损失的行为，使用动辄十年以上量刑，甚至可以是无期；而对确实的实际造成国家税收损失的偷税行为，最高量刑也不过7年，且还有刑罚宽宥免于刑事处罚的制度。罪刑的如此严重失衡，严重冲击社会公众最朴素的公正情感。更何况，打击不可能导致国家税收的虚开行为，实已与立法目的背道而驰。

虚开增值税专用发票罪，是由主席令[1995]第57号全国人民代表大会常务委员会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）所立法设立，《决定》开宗明义：“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。由此可见，设立虚开增值税专用发票罪的立法目的是为了保护国家税收不受侵害，虚开行为的社会危害性在于侵害国家税收，如果某种虚开行为不可能侵害国家税收，则不应列入本罪的打击范围之内。

实际上，作为最高司法审判机关的最高法院对虚开罪的犯罪构成，曾以不同的形式呈现，并不认同行为犯观点。

2002年6月4日，最高法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出：“刑法第205条虽然没有规定目的犯的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法原意，应当具备偷骗税款的目的。”

2004年11月24日至27日，最高人民法院在苏州召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会，会议形成了《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》，在关于虚开增值税专用发票犯罪的认定中明确：“虚开增值税专用发票犯罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。其中，根据刑法第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。侵犯国家税收征管制度的客体要求，客观上决定了该罪的目的犯性质。”这次会议明确否定了虚开增值税专用发票罪是行为犯的观点。

最高人民法院编印的《刑事审判参考》（2002年版第三卷。下册）中选登的《被告人芦才兴虚开用于抵扣税款发票案例》的一二审法院的裁判理由，也证实了虚开增值税发票是目的犯成立的观点。

最高人民法院牛克乾法官撰写的刊发在《刑事审判参考》（第49集，139-140页，法律出版社，2006）的文章《虚开增值税发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪法律适用的若干问题》，文章认为：“对于不具有严重社会危害性的虚开增值税专用发票的行为，可适用目的性限缩的解释方法，不以虚开增值税专用发票罪论处。所谓目的性限缩的解释方法，是基于规范意旨的考虑，依法律规范调整的目的或其意义脉络，将依法律条文已被涵盖的案型排除在原系争适用的规范外。刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取国家税款虚开增值税专用发票的行为。”

以上理由已足以否定虚开增值税专用发票罪属于行为犯，但我们认为目的犯的观点也同样不能成立。

本罪自1995年人大常委会立法设立，至1997年写入《刑法》，再至2011年《刑法修正案（八）》，时间跨度十六年，学理界对犯罪构成的观点冲突激烈，刑事审判实务中罪与非罪的争议巨大，对此立法者不可能是充耳不闻或是莫然视之。然而即使在2011年全国人大常委会专门对二百零五条的修改，也并无增加“以偷逃、骗取税款为目的”条文，而且还针对普通发票以同样的逻辑增加设立虚开发票罪，全面完善了对虚开发票种类的补足。由此，虚开犯罪既不是行为犯也不是目的犯，同样也不是结果犯的立法原义已是跃然纸上，明确无疑。

2011年2月25日，第十一届全国人大常委会第十九次会议审议通过《刑法修正案（八）》。《人民检察》期刊自2011年第06期开始陆续刊登《“刑法修正案(八)”解读》（以下简称《解读》）的一文，就《刑法修正案（八）》主要条文的立法背景、条文的主要内容作简要介绍，该文作者黄太云，为全国人大常委会法工委刑法室副主任。《解读》的“九、修改完善的其他犯罪规定（一）新增虚开发票罪”部份，明确指出“虚假发票的泛滥为逃税、骗税、财务造假、贪污贿赂、挥霍公款、洗钱等违法犯罪的发生提供了便利，严重扰乱市场经济秩序，助长腐败蔓延，败坏社会风气，具有严重的社会危害性。”由此可见，虚开犯罪立法的出发点并不必须“以偷逃骗取国家税款为目的”，目的犯说并不符合立法目的。

沿着立法的轨迹探索，我们同样可以得出虚开犯罪不是结果犯的结论。

《刑法修正案（八）》增设第二百零五条之一“虚开发票罪”，如果虚开犯罪是结果犯，则其犯罪构成必须是国家税收的实际损失结果发生，然其保护的法律利益却早已为二百零一条偷税罪所完全涵盖，根本就没有必要对同一个法律利益同一个社会危害性再新增设立一个新的罪名“虚开发票罪”，新设此罪岂非重复和累赘？但立法者却仍然增设虚开发票罪，显然这并非是立法者的疏忽，而是立法者基于其他需要保护的法律利益的有意为之之举。因为，维护捍卫国家税收征管制度同样是立法者的目的所在，是《刑法》第二百零五条的应然之意。虚开犯罪所保护的法律利益不但包括国家税收，还包括保障国家税收的税收征管制度。哪些虽然没有实际的税收损失结果发生但却可能置国家税收于危险之中的虚开行为，已属严重地违反国家税收征管制度，同样具有社会危害性，同样需要予以打击。

泉州市松苑锦涤实业有限公司虚开增值税专用发票一案，福建省高院二审判决书认为：“上诉单位松苑公司和上诉人陈松柏、施维昌向他人购买伪造的增值税专用发票的行为，不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈松柏也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失，松苑公司、陈松柏、施维昌的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪。”

该案，众被告不构成虚开犯罪的关键在于，其虚开行为根本就不可能导致国家税款受到损失，因此其虚开行为并没有严重违反国家税收征管制度，不具有社会危害性。我们认为，该案的司法裁判对二百零五条的理解是非常之深刻，对法律的适用是非常之精准，其裁判观点正是危险犯学说在司法实践中的镜像和具体运用。

追寻探究虚开犯罪的立法沿革，在现有虚开犯罪立法并无修改之意的情况下，对本罪的犯罪构成，如上所述，以法律逻辑的路径是完全可以得出危险犯的结论。

我们以为，这也许正是立法至今二十三年，但最高法却从无以司法解释的形式对本罪犯罪构成作出指示的原因所在吧。从实务的角度看，危险犯说既能够避免行为犯说不问动机不问罪过而导致的打击面过大，又能够避免目的犯说、结果犯说可能导致的放纵犯罪。如此看来，危险犯说确实是最能够契合刑法条文，不枉不纵，同时也最能够被执法机关、社会公众所接受，国家利益和个人利益之间不至于失衡。

当然，在危险犯学说之下，可能导致税收损失但税收损害结果并没有实际发生的虚开行为，与已有实际税收损害结果发生的虚开行为，两者之间的社会危害性还是有巨大的明显的区别。

对此，我们认为立法、司法切合社会经济现状，兼顾公平，是应有之义，在量刑上对两者应该有较为明显的差别。我们建议，立法有必要将并无实际税收损害结果发生的虚开行为降档处罚，以积极回应社会公众的最朴素的公平情感。（许义娜律师2019年8月1日 摘录调整）

许义娜律师编写

第五章“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；虚开发票罪”

【关键词】许义娜律师 虚开增值税专用发票罪 虚开发票罪 虚开增值税专用发票罪案件辩护律师 税务犯罪辩护律师